分析案例

一家工業(yè)傳感器制造商啟動了一項(xiàng)宏大的計(jì)劃：建設(shè)精益企業(yè)，提高產(chǎn)品質(zhì)量，降低成本，改善客服。管理層的目標(biāo)是消除所有不必要的成本，在生產(chǎn)力和效率方面超越主要競爭對手。

在最初六個(gè)月里，公司的運(yùn)營狀況得到了大幅改善，客戶服務(wù)也有長足進(jìn)步，公司效率的大幅提升使得參與生產(chǎn)的直接勞動力（direct labor）減少了。

但是，該公司CFO眼中的情形可大不一樣。在最初的幾個(gè)月里，她（根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表）看到成本并沒下降。接下來的半年里，盡管生產(chǎn)力和效率上去了，該公司的產(chǎn)品利潤率卻低于公司精益轉(zhuǎn)型之前的水平。CFO很困惑，這到底是怎么了？CFO和CEO已經(jīng)準(zhǔn)備放棄精益生產(chǎn)，回歸以往的大規(guī)模生產(chǎn)了。

走精益路線的企業(yè)，在相對不長的一段時(shí)期內(nèi)，公司可以縮短生產(chǎn)周期，降低缺陷率，提高準(zhǔn)時(shí)交付率。另外，對于原來依賴庫存來應(yīng)對市場波動問題，實(shí)施精益后可以在整個(gè)供應(yīng)鏈內(nèi)明顯降低庫存水平。理論上講，此類改觀會帶來更好的財(cái)務(wù)表現(xiàn)。從原材料到成品的生產(chǎn)周期縮短了。周期的縮短，帶來原材料、在制品庫存下降。另外，周期的縮短使公司能夠?qū)ιa(chǎn)的控制從原來的推動（先于客戶訂單開始生產(chǎn)）轉(zhuǎn)變?yōu)槔瓌樱ò纯蛻粜枨笊a(chǎn)），與此相適應(yīng)的成品庫存也會持續(xù)下降。

  傳統(tǒng)成本核算的價(jià)值觀

隨著三類庫存（原材料，半成品和成品）的減少，“好消息”就是運(yùn)營現(xiàn)金流明顯充足了，因?yàn)椴槐匾膸齑娑家唁N售?！皦南ⅰ本褪谴蟛糠殖杀倔w系中，固定成本都由財(cái)報(bào)期間生產(chǎn)的產(chǎn)品承擔(dān)。庫存減少時(shí)，單位產(chǎn)品固定成本走高，也就拉低了利潤。

可以假設(shè)兩種情形：

1.一天生產(chǎn)出一件產(chǎn)品，第二天回收貨款；

2.一天生產(chǎn)出一件產(chǎn)品，在倉庫里存放99天，第100天后回收貨款。

按照傳統(tǒng)的會計(jì)觀，兩者的成本相等。但實(shí)際上，傳統(tǒng)的成本核算法存在一個(gè)致命的缺陷，因?yàn)楹笠环N方式喪失了將投入的材料款在99天里反復(fù)活用的“利生利”的機(jī)會。這個(gè)“機(jī)會費(fèi)用”， 在管理會計(jì)學(xué)領(lǐng)域里是要考慮進(jìn)去的，因?yàn)榧词故峭唤痤~，進(jìn)出賬的時(shí)間不同，市場價(jià)值也會不同。企業(yè)應(yīng)當(dāng)意識到，忽視“機(jī)會費(fèi)用”會帶來損失。

另一方面，對應(yīng)“機(jī)會費(fèi)用”，推行精益生產(chǎn)還會有“機(jī)會利潤”：企業(yè)通過縮短生產(chǎn)時(shí)間，將多余的人、機(jī)器、空間資源找出來，在不增加固定費(fèi)用的情況下接受追加的訂單。這也正是20世紀(jì)70年代豐田公司在美國市場取得巨大勝利的最為強(qiáng)大的武器。

21世紀(jì)的企業(yè)競爭是“人、錢、物、信息、時(shí)間”的競爭，尤其以“時(shí)間”的競爭為核心。

  豐田的成本價(jià)值觀

豐田公司很早就意識到了這一點(diǎn)，并將“時(shí)間”要素統(tǒng)籌考慮進(jìn)生產(chǎn)系統(tǒng)中。在傳統(tǒng)的會計(jì)理論里，一提到降低成本，人們想到的就是減少材料費(fèi)，降低勞務(wù)費(fèi)，因此，只有人或機(jī)器作業(yè)的加工時(shí)間才進(jìn)入成本核算的視野。而在豐田公司，生產(chǎn)時(shí)間的范圍則寬得多，從取得材料到制成產(chǎn)品，再到獲得金錢收益，除了加工產(chǎn)品的時(shí)間，產(chǎn)品停滯的時(shí)間（包括產(chǎn)品在各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的停頓以及庫存時(shí)間）也要納入成本的考察范疇。

傳統(tǒng)企業(yè)在計(jì)算成本時(shí)，更多掐算的是加工時(shí)間“陽”，而忽視了等待、搬運(yùn)、庫存等“陰”的一面。這些看不見的時(shí)間都會造成浪費(fèi)，影響反而更大，因此要以同等態(tài)度對待看得見的時(shí)間和看不見的時(shí)間。

之所以將產(chǎn)品停滯時(shí)間也納入成本考察范疇，這是因?yàn)樵谪?cái)務(wù)學(xué)上“貨幣有時(shí)間價(jià)值”，它跟產(chǎn)品是否加工沒有關(guān)系。簡單來說，產(chǎn)品只要一停滯就會占用資金，占用資金就會帶來損失，這就是浪費(fèi)的源頭。在精益的世界里，單價(jià)乘以數(shù)量的的二元成本觀不能真正反映成本的構(gòu)成，只有綜合考慮生產(chǎn)時(shí)間的三元成本觀，才能反映成本的實(shí)際情況。

引入“貨幣的時(shí)間價(jià)值”這一概念后，大野的“生產(chǎn)過剩是最大的浪費(fèi)”這些迥異于傳統(tǒng)會計(jì)理論的論斷就不難理解了。為了縮短換線時(shí)間把產(chǎn)品批量加大到所謂的“經(jīng)濟(jì)型”，需要提前投下一部分材料款。批量加大后，機(jī)器加工的時(shí)間也會變長，真正急需的產(chǎn)品卻遲遲出不來，因此需要進(jìn)行額外的生產(chǎn)進(jìn)度管理，而這會產(chǎn)生多余的管理費(fèi)用。生產(chǎn)過剩還要增加倉管、防銹等保管費(fèi)用，如果競爭對手的新產(chǎn)品上市，庫存就會陳舊，商品一旦滯銷，全部相關(guān)成本都將難以收回。還有，如果批量生產(chǎn)中有次品，就不能回收全部成本，進(jìn)行修補(bǔ)還要再追加支出。

最后，為了填補(bǔ)以上發(fā)生的全部損失，還需要一定的流動資金，這又是一項(xiàng)資金成本。

因此，生產(chǎn)過剩實(shí)質(zhì)上是一種“虧損生虧損”的形式，說它是七大浪費(fèi)之首（其余六項(xiàng)是指等待、搬運(yùn)、不良品、動作、加工、庫存的浪費(fèi)），一點(diǎn)也不為過。

在現(xiàn)實(shí)中，要讓企業(yè)家們普遍認(rèn)同“生產(chǎn)過剩是最大的浪費(fèi)”其實(shí)存在一定的困難。因?yàn)樵谝话愕钠髽I(yè)，所有的間接制造費(fèi)用都要分?jǐn)偟疆a(chǎn)品，分?jǐn)傄话阋宰鳂I(yè)時(shí)間為標(biāo)準(zhǔn)。如果作業(yè)時(shí)間不充分，就會出現(xiàn)分?jǐn)偛蛔?，單件產(chǎn)品的成本看上去更高，相應(yīng)的收益也會減少，而只有完全作業(yè)，才會有相對好的成本核算。因此，這些企業(yè)如果采用精益生產(chǎn)，在由按計(jì)劃生產(chǎn)轉(zhuǎn)為按訂單生產(chǎn)的會計(jì)年度，產(chǎn)品利潤率會出現(xiàn)不升反降的現(xiàn)象。

“生產(chǎn)過剩是最大的浪費(fèi)”昭示了企業(yè)的一種長遠(yuǎn)意識，“當(dāng)前利潤”和“潛在利潤”（即獲取將來利潤的能力）到底哪個(gè)更重要？

  豐田、本田及日產(chǎn)汽車成本對比

通過對豐田、本田、日產(chǎn)三家汽車企業(yè)的財(cái)務(wù)資料進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)重視潛在利潤的價(jià)值所在。2001～2006年，本田的毛利率比豐田和日產(chǎn)高出10%以上（豐田和日產(chǎn)差不多），總資產(chǎn)利潤率也高于豐田和日產(chǎn)，但因?yàn)閹齑尜Y產(chǎn)的周轉(zhuǎn)天數(shù)比豐田多10天，比日產(chǎn)多1周，其潛在利潤（現(xiàn)金流/庫存資產(chǎn)）值，反而大大低于豐田和日產(chǎn)。

由于大庫存和批量生產(chǎn)的緣故，本田和其他企業(yè)一樣，交出了一份漂亮的當(dāng)前利潤報(bào)表，但其資金利用率卻在下降。

從管理會計(jì)學(xué)的角度重新審視精益生產(chǎn)，我們會發(fā)現(xiàn)長期以來潛藏的成本秘密，這一秘密足以觸動更多的管理者更加深入地了解精益生產(chǎn)，進(jìn)而加速其推廣和普及。